Сторінка
3

Експорт робіт (послуг) і ПДВ Основи основ

Але перед цим нагадаємо про існування листа Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 22.12.2000 р. № 06-10/738 (далі – лист Комітету), в якому зазначено, що умовою обкладення податком на додану вартість операцій з надання послуг нерезидентам за нульовою ставкою є використання і споживання таких послуг за межами митної території України. Тому послуги, що надаються нерезиденту, який знаходиться за межами митної території України, вважаються такими, що використовуються та споживаються цим нерезидентом за межами митної території України, за умови, що нерезидент не здійснює діяльності в Україні через постійне представництво».

Іноді для цілей застосування нульової ставки важливо, щоб нерезидент не мав представництва на території України

На перший погляд, наведений у цьому листі зв'язок (щодо впливу факту наявності або відсутності постійного представництва на ставку ПДВ) не випливає із Закону про ПДВ. І це дійсно так. Однак цей принцип випливає з міжнародних угод (у тому числі й тих, учасником яких є Україна), а також міжнародної практики справляння непрямих податків (див., наприклад, статтю 148 Податкового кодексу Російської Федерації).

Вважаємо за можливе як орієнтир використовувати п. 2.5 Положення про механізм справляння непрямих податків і контролю за фактичним переміщенням товарів (робіт, послуг) під час переходу на їх справляння за принципом країни призначення, що є додатком до Угоди про принципи справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами – учасницями Співдружності Незалежних Держав1 (далі – Угода).

(1 Угоду ратифіковано Законом України від 20 квітня 2000 року № 1690-III.) На підставі п. 2.5 цього документа для цілей оподаткування за умови подання необхідних документів до податкових органів за місцем реєстрації вважаються такими, що експортуються, роботи й послуги, що визначаються таким переліком:

а) послуги з транспортування та обслуговування вантажів, що експортуються, включаючи послуги з експедирування, навантаження, розвантаження та перевантаження (крім трубопровідного транспорту). Зауважимо, що в цілому оподаткування операцій з надання транспортних послуг регулюється пп. 6.2.4 статті 6 Закону про ПДВ. Причому нульова ставка згідно з цим підпунктом має застосовуватися незалежно від ступеня завантаження транспортного засобу (в тому числі й щодо порожнього транспорту). Однак, як зазначалося раніше, ця норма «перекриває» не всі ситуації, пов'язані з експортом послуг, що й підтверджується наведеним положенням Угоди;

б) послуги з транспортування нафти, нафтопродуктів та газу, що експортуються за кордон трубопровідним транспортом. Із приводу оподаткування за нульовою ставкою послуг з транспортування давальницької нафти від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур із випуску товарів з-під митного контролю (включаючи внутрішні митниці), наданих резидентом Україні нерезиденту-замовнику з оплатою останнім вартості таких послуг, див. лист ДПАУ від 22.10.98 р. № 11297/11/16-1314;

в) послуги з транспортування та обслуговування іноземних транзитних вантажів, включаючи послуги з експедирування, навантаження, розвантаження та перевантажування. Нагадаємо, що згідно з чинним законодавством операції з надання послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів транзитом через територію та порти України, оподатковуються в порядку, встановленому Декретом Кабінету Міністрів України «Про податок на добавлену вартість» від 26 грудня 1992 року та Інструкцією про порядок обчислення і сплати податку на добавлену вартість та акцизного збору за товари, ввезені із-за меж митних кордонів України, і товари (роботи, послуги), що експортуються за межі митних кордонів України, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 31 травня 1994 року № 44. На це вказує п. 11.15 статті 11 Закону про ПДВ;

г) послуги з перевезення пасажирів та багажу за межі території держави – учасниці Угоди;

д) послуги міжнародного зв'язку (поштові, телефонні, телеграфні, космічні тощо), які частково надаються за межами держави – учасниці Угоди. При цьому вони не підлягають обкладенню податком на додану вартість лише в частині оборотів з їх реалізації за межами території держави – учасниці Угоди;

е) оброблення давальницької сировини, що ввозиться на територію держави – учасниці Угоди для подальшого перероблення її на готову продукцію, яка вивозиться за межі території держави, котра виконувала цю роботу. На наш погляд, підтвердженням правомірності застосування нульової ставки ПДВ є договір на перероблення давальницької сировини, а також «вивізна» ВМД. Причому якщо підприємств, які здійснюють перероблення, буде декілька, то всі вони матимуть право на нульову ставку (в цьому випадку підтвердженням цього може бути копія ВМД);

ж) роботи, які виконуються безпосередньо в космічному просторі, за умови використання результатів цих робіт (послуг) за межами держави – експортера здійснюваної роботи;

з) послуги (роботи) з обслуговування іноземних суден. ДПАУ також підтверджує, що послуги з агентування морського флоту (включаючи портові збори) підлягають обкладенню податком на додану вартість за нульовою ставкою. Але нульова ставка застосовується тільки щодо послуг, що надаються суднам, які перебувають у власності нерезидентів. Про це див. лист від 09.10.98 р. № 11697/10/22-1217. Але якщо такі послуги надаються суднам резидентів (у тому числі зафрахтованим нерезидентом), застосовується повна ставка податку;

й) послуги, що надаються на території аеропортів держав – учасниць Угоди, з обслуговування іноземних суден, включаючи аеронавігаційне обслуговування. ДПАУ і в цьому випадку допускає застосування нульової ставки ПДВ, відзначаючи необхідність реєстрації фактично проведених міжнародних рейсів (див. листи від 15.01.98 р. № 393/10/16-1221, від 28.11.2000 р. № 15860/7/16-0115-10, від 23.08.2000 р. № 4817/6/16-1313). Послуги, не пов'язані з поставкою та заправлянням повітряних суден, що здійснюють міжнародні перевезення, ДПАУ пропонує обкладати ПДВ за ставкою 20 відсотків. У цьому питанні слід ураховувати також положення пп. 6.2.1 статті 6 Закону про ПДВ.

Що стосується інших послуг, то п. 2.6 Угоди таким чином визначає їх місце поставки (реалізації):

а) місце знаходження нерухомого майна, якщо роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з цим майном. До таких робіт належать будівельні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення та інші подібні послуги. Із цього приводу див. лист ДПАУ від 28.09.99 р. № 8130/5/16-1218, в якому йдеться про можливість застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні ремонтних робіт на об'єктах нафтогазового комплексу Росії;