Детінізація фонду оплати праці та ризики формування пенсійного фонду України

У даний момент питанням детінізації фонду оплати праці приділяється значна увага вітчизняних науковців. Це в першу чергу пов’язано зі значним дефіцитом бюджету Пенсійного фонду України, який виник внаслідок збільшення рівня пенсійних виплат в останні роки. Якщо порівняти розмір соціальних нарахувань в Україні з аналогічними показниками в країнах високорозвинених і таких, що розвиваються, стає очевидним, що в Україні цей показник значно вищий [11]. Крім того, високий розмір соціальних платежів в Україні негативно впливає на економічний розвиток, гальмує розвиток високотехнологічних галузей та тих, що використовують наукоємні технології. Соціальні платежі зараховуються до Пенсійного фонду України (далі – ПФУ) та інших централізованих соціальних фондів, а не до Державного бюджету України (далі – ДБУ).Тому вони не є податками. Однак події останнього часу, коли дефіцит ПФУ покривався за рахунок ДБУ, вказують на формальний характер таких розходжень [7]. З погляду платника страхових внесків, не має суттєвої відмінності, куди він сплачує: до ПФУ чи ДБУ. Суттєвим для нього є швидше розмір сукупної або інтегрованої ставки усіх соціальних платежів. Крім того, відокремлення ПФУ приводить до значного розходження в оцінках державного навантаження. За оцінками світових експертів, це навантаження значно перевищує оцінки вітчизняних науковців (останні не включають ПФУ до державних витрат). Тому логічно буде використовувати досвід Росії, де вже декілька років застосовують Єдиний Соціальний Податок (далі – ЄСП) та робляться спроби до його зниження [3]. До застосування ЄСП у Росії мала місце система соціальних платежів аналогічна українській. Починаючи з 2002 року, планувався поступовий перехід від розподільчої системи до розподільчо-накопичувальної. Розмір ставки ЄСП становить сьогодні 26 % від фонду оплати праці (далі – ФОП), з яких 20 % направляється до Пенсійного фонду Росії (далі – ПФР). Ці внески до ПФР для осіб, молодших 1967 року народження, складаються з трьох частин: базова – 6 %, страхова – 8 %, накопичувальна – 6 %.

Питання щодо впливу зниження ставки ЄСП на рівень детінізації ФОП розглядалося у ряді робіт. Так, аналіз, проведений В. Ісаковським, ігровими методами вирішення конфліктної ситуації свідчить на користь перенесення навантаження на фізичних осіб (з роботодавця на робітника) [5]. Однак, на нашу думку, цільова функція роботодавця (мінімізація витрат на фонд оплати праці), яка розглядається цим автором, не відображає реалій. Кожен підприємець швидше максимізує прибуток до оподаткування, а це включає, в тому числі як витрати, і сплату податку на прибуток підприємств. Крім того, підхід автора в ігровій моделі не враховує, що, як правило, менша частина заробітної плати є легальною, а решта – тіньовою. За даними Росстату [2], у 2003 році обсяг прихованої оплати праці в Росії перевищив 2 трлн руб, що складає приблизно 74 млрд доларів США або 37 % загального обсягу оплати праці в країні і майже 16,3 % ВВП. Відповідно до діючих у той період ставок ЄСП, щорічно до держбюджету та соціальних фондів не донадходило більше 500–600 млрд руб або 18–22 млрд доларів США.

В Україні існують відмінні пропозиції щодо зменшення рівня тінізації ФОП. Так, В. Парнюк вважає, що як базу для соціальних платежів доцільно використати не ФОП, а валовий дохід. Цю думку він обґрунтовує тим, що в умовах корумпованої української економіки саме величина задекларованого валового доходу підприємства є найбільш наближеною до фактичної на відміну від прибутку підприємства, який штучно зменшується за рахунок численних методів ухилення від сплати податків. На основі застосованої статистичної інформації про бюджет ПФУ та інтегровану величину обсягів виробництва, В. Парнюк отримав оцінку ставки платежів до соціальних фондів у розмірі 2,3 %. Тому він пропонує перехід від нарахування соціальних платежів на базі ФОП до їхнього нарахування на базі валового доходу[6]. На нашу думку, такий підхід є надзвичайно ризикованим, оскільки він порушує існуючу рівновагу між державним і недержавним секторами економіки і може призвести до наслідків, протилежних очікуваним. Спробу розрахувати податкове навантаження на ФОП було зроблено в роботі Скрипника А., Литвиненка С. [9]. Однак цими авторами не було враховано наявність сумісної податкової бази для основних податків, які сплачує підприємець. Крім того, в той час діяла прогресивна шкала оподатку-вання доходів громадян. Тому метою даної роботи є аналіз чинної системи оподаткування, в частині оподаткування прибутку підприємств. Поряд з цим буде проводитися оцінка рівня податкового навантаження та розробка пропозицій щодо запровадження законодавчих змін, що сприятимуть зменшенню рівня податкового навантаження, рівня тінізації ФОП, ризиків формування Пенсійного фонду України.

Теоретичною підставою для нашого подальшого аналізу стала запропонована А. Харбер-гером двосекторна модель економіки (з різним співвідношенням праці і капіталу), за умови сталої пропозиції праці і капіталу [12]. Цей автор розраховує параметри рівноваги за відсутності оподаткування та під час введення незначного рівня оподаткування праці, капіталу і споживання. У результаті аналізу отриманих результатів автор приходить до висновку, що капітал несе практично повне навантаження податкових витрат. Крім того, якщо розглядати можливість отримання за допомогою різних податків різного впливу на економічну діяльність, то відбувається дія податку на споживання еквівалентна оподаткуван-ня праці і капіталу. Ці положення будуть використані в подальшому при побудові та аналізі моделей податкового навантаження.

Оцінка податкового навантаження діючої системи оподаткування. Згідно з існуючим законодавством, соціальні платежі зменшують базу нарахування податку на прибуток підприємств. За наявного рівня оплати праці можна вважати, що податок на доходи фізичних осіб (з оплати праці) сплачує також юридична особа (роботодавець). Тому, розглядаючи питання детінізації фонду оплати праці, крім інтегрованої ставки соціальних платежів, повинні враховуватися ставка податку на доходи з фізичних осіб та ставка податку на прибу-ток з підприємств. Нами пропонується підхід, заснований на модифікації діючої системи оподаткування та нарахування соціальних платежів, який повинен призвести до зменшення податкового навантаження на юридичних осіб.

Розглянемо модель виробництва (виробнича функція Кобба – Дугласа) з урахуванням трьох видів податків (1). Податку на прибуток підприємств, ставка – ; соціальних платежів – , оподаткування доходів фізичних осіб – :

, (1)

де – обсяг виробництва;

А – розмірний коефіцієнт;

K– вартість основних фондів;

L – обсяг праці;

– показники еластичності відносно капіталу та праці.

У подальшому нами буде використовуватися податковий вектор , координатами якого є ставки відповідних податків.

Що стосується інших податків, що сплачуються підприємством, то внаслідок несуттєвої ваги у зведеному бюджеті України, їхній внесок у податкове навантаження нами не враховується. Хоча в окремих випадках їхній вплив може бути суттєвим.

При розрахунках величини податкового навантаження нами будуть враховані як податкова амортизація (тобто частка вартості основних засобів, яка зменшує базу оподаткування податку на прибуток підприємств), так і реальні витрати на підтримку обладнання в робочому стані (економічна амортизація) [4].

Тоді вартість виготовленої продукції ():

, (2)

де Р – ринкова ціна без урахування податку на додану вартість (далі – ПДВ), оскільки вважається, що цей податок цілком перекладається на споживача [8]. Розглянемо витрати на виробництво С, які складаються з витрат на оплату праці ( – ставка оплати праці) та інших витрат М (сировина, енергоносії тощо):

. (3)

Оскільки – фактичний фонд оплати праці (до оподаткування), то загальний фонд оплати праці ( ):

. (4)

З цієї суми сплачується податок на доходи фізичних осіб ():

. (5)

Крім того, на нараховуються соціальні платежі ( ), які в моделі поєднуються єдиною податковою ставкою (питання щодо введення єдиної ставки соціальних платежів в Україні обговорюються вже тривалий час):

. (6)

Діюче законодавство дозволяє віднесення соціальних платежів до витрат, тому вони зменшують базу оподаткування податку на прибуток підприємств. Загальна величина податків (), що нараховуються та сплачуються з фонду оплати праці із урахуванням виразів 5, 6 становить [9]:

. (7)

Крім того, до витрат, які зменшують податкову базу, відносять амортизаційні витрати (податкова амортизація). Тоді податок на прибуток підприємств ( ) можна подати у вигляді:

. (8)

Умовно будемо вважати податки – оподаткування праці, а – оподаткування капіталу. Тоді загальна величина сплачених податків ( ) на підставі (7,8) буде такою:

. (9)

Розглянемо величину податкового тиску щодо прибутку до оподаткування ( ) та податкового тиску відносно величини валового доходу ():

; , (10)

де – вартість виготовленої продукції,

– прибуток до оподаткування із урахуванням економічної амортизації.

Позначимо частку витрат, які не можна віднести до оплати праці – , частку оплати праці – , тоді частка оплати праці та частка інших витрат пов’язані між собою так:

, (11)

де – рентабельність виробництва.

Тоді з урахуванням введених позначень величина податкового навантаження відносно валового доходу () буде такою [9]:

. (12)

Підставивши значення податкових ставок ; 1 (інтегрована ставка соціаль-них платежів подана у таблиці 1); , діючих у 2007 році [1], і подавши, отримаємо кінцевий вираз для розрахунку податкового навантаження відносно валового доходу залежно від величини рентабельності виробництва і частки оплати праці у валовому доході :

. (13)

Відповідна величина податкового навантаження відносно прибутку до оподаткування дорівнює:

. (14)

Останнє неважко довести, якщо податковий тиск відносно валового доходу можна подати у вигляді , то податковий тиск щодо прибутку до оподаткування буде. Шляхом нескладних алгебраїчних перетворень можна отримати вираз 14.

Таблиця 1

Страхові тарифи для роботодавців і найманих працівників на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у 2007 році ( %) [1].

*Середній розмір страхових тарифів. Страхові тарифи за цим видом страхування диференційовані за галузями економіки залежно від класу професійного ризику виробництва (існує 67 класів професійного ризику виробництва, 1-у класу відповідає страховий тариф у розмірі 0,66 %, 67-у класу – 13,6 %).ПМ – прожитковий мінімум до березня 2007 року 525 грн.

Розраховані величини податкового навантаження відносно валового доходу (13) залежно від рентабельності виробництва і частки оплати праці подано у таблиці 2. Податкове навантаження щодо прибутку до оподаткування, розраховане згідно з виразом 14 залежно від рентабельності та частки оплати праці, подано в таблиці 3.

Подані результати розрахунків дають підстави зробити висновки.

По-перше, податкове навантаження щодо валового доходу при заданій частці оплати праці зростає із зростанням рентабельності (табл. 2).

Таблиця 2

Податкове навантаження щодо валового доходу залежно від рентабельності та частки оплати праці при

Однак більш важлива для підприємця характеристика – „податковий тиск відносно прибутку до оподаткування”, спадає зі зростанням рентабельності. Тобто підприємства із значною рентабельністю залишають собі більшу частку прибутків, ніж підприємства із незначним рівнем рентабельності (табл. 3).

Таблиця 3

Податкове навантаження щодо прибутку до оподаткування залежно від рентабельності та частки оплати праці при _*

*Заштриховано значення, коли податкове навантаження перевищує прибуток (тобто немає сенсу для роботодавців).

Частка доходу, яка залишається у розпорядженні підприємства після оплати всіх виробничих витрат і сплати податків, має вигляд:

. (15)

Як випливає із даних табл. 3, частка доходів, що залишається у підприємця після сплати податків, є додатною тільки для підприємств із значним рівнем рентабельності і незначною часткою оплати праці. Що стосується фактичного становища, то воно характеризується, за офіційною статистикою, незначною рентабельністю і збитковістю більшості промислових підприємств [10]. Частка оплати праці дещо перевищує 8 % [13].

Графічну залежність податкового тиску від частки оплати праці у кінцевій вартості продукту при планових ставках 2007 року подано на рис.1. Рентабельність виробництва служить параметром у наведеному прикладі і дорівнює 30 %. Така величина рентабельності в промисловості, на нашу думку, є мінімальною для того, щоб мало місце (порівняно з іншими фінансовими інструментами) інвестування безпосередньо в реальний сектор економіки.

Рис. 1. Податкове навантаження при рентабельності виробництва 30 %

При зазначеній вище рентабельності частка оплати податків може досягнути 35 % (рис. 1), але якщо рентабельність виробництва становить лише 10 %, то частка оплати праці у кінцевій вартості продукту не може перевищувати 15 % і тому низькорентабельне виробниц-тво повинно використовувати низькокваліфіковану працю (рис. 2).

Останній приклад свідчить, що у випадку низької рентабельності за діючої системи оподаткування практично не існує резервів для підвищення рівня оплати праці.

Умови детінізації фонду оплати праці. На основі зроблених розрахунків можна зробити висновок, що існуюча система оподаткування (якщо вважати соціальні платежі оподаткуван-ням фонду оплати праці) не сприяє розвитку галузей економіки, що використовують кваліфі-ковану працю. Тому значна частка об’єктів економічної діяльності частково використовує тіньові форми оплати праці. Розглянемо ці питання детальніше. Нехай – офіційна частка оплати праці, – неофіційна, тоді прибуток до оподаткування ():

. (16)

Рис. 2. Податкове навантаження при рентабельності виробництва 10 %

Сплачені податки на працю ():

. (17)

У цьому випадку вираз для прибутку до оподаткування (–) можна представити як:

(18)

Для дослідження впливу податкових ставок на процес тінізації фонду оплати праці знайдемо маржинальну величину доходу відносно офіційної частки оплати праці ():

. (19)

Умова зменшення рівня тінізації фонду оплати праці:

. (20)

Відповідно до бюджету на 2007 рік [1] ставка податку на доходи фізичних осіб , основна ставка податку на прибуток підприємств . З виразу 20 можна знайти єдину ставку соціальних платежів, яка буде сприяти детінізації фонду оплати праці:

. (21)

Звичайно, прийняття такої податкової ставки (13 %) при існуючому дефіциті пенсійного фонду не реальне. У зв’язку з цим податкову базу необхідно буде збільшити втричі. Однак це навряд чи можливо. Крім того, процес детінізації завжди є достатньо тривалим, оскільки пов’язаний із подоланням закріплених стандартів поведінки. Проте можливе інше вирішення питання детінізації фонду оплати праці. Якщо вважати за цільову функцію для підприємця прибуток до оподаткування, тобто ті кошти, які він може використати для власних потреб, то можна запропонувати податкову реформу, яка полягає у збільшенні деяких податкових ставок і зменшенні інших. При цьому податковий тиск на підприємця відносно прибутку до оподаткування повинен зменшитися.

Якщо, наприклад, збільшити ставку податку на прибуток підприємств до 30 % , при 15 % ставки оподаткування доходів фізичних осіб, то за умовою 20 єдина ставка соціальних платежів збільшиться до 21,4 %. При цьому податкове навантаження відносно прибутку до оподаткування згідно з виразами 12, 14 залежить від рівня рентабельності і частки оплати праці. Якщо розрахувати при даному податковому векторі залежність податкового навантаження від частки оплати праці, при рентабельності 30 %, то вираз 14 перетворюється:

.

Відповідний графік залежності податкового навантаження від частки оплати праці пода-но на рис. 1. У випадку рентабельності 10 % при податковому векторі величина залежності податкового навантаження відносно прибутку дорівнює:

.

Аналогічну залежність для 10 % рентабельності подано на рис. 2, а розраховані показни-ки податкового навантаження щодо прибутку до оподаткування наведено у табл. 4.

У цьому випадку 100 % податкового навантаження досягається при 21,2 % частки оплати праці, тобто і для низькорентабельних підприємств з’являється резерв підвищення рівня оплати праці (рис. 2).

Практично для усіх значень частки оплати праці податкове навантаження має менше значення, ніж при діючій системі. Крім того, потрібно підкреслити, що запропонований податковий вектор сприяє зменшенню рівня тінізації фонду оплати праці. У цьому випадку рівень податкового навантаження щодо прибутку до оподаткування суттєво зменшується. Тобто, незважаючи на збільшення ставки податку на прибуток підприємств, зменшення ставки соціальних платежів суттєво впливає на зменшення податкового навантаження відносно прибутку до оподаткування.

Таблиця 4

Податкове навантаження щодо прибутку до оподаткування залежно від рентабельності та частки оплати праці при _*

*Заштриховано значення, при яких податкове навантаження перевищує прибуток (тобто немає сенсу для роботодавців).

Питання детінізації Фонду оплати праці, на перший погляд, залежить лише від інтегро-ваної ставки соціальних платежів. Однак використовуючи, як цільову, функцію прибутку до оподаткування, процес детінізації повинен враховувати також ставки оподаткування прибутку підприємств і доходів фізичних осіб. Тому будь-які зміни ставки соціальних платежів вимагають адекватної зміни ставок цих податків. У роботі доведено, що з метою детінізації ФОП ставка соціальних платежів повинна бути суттєво зменшена. Однак це не можливо за існуючого дефіциту бюджету Пенсійного фонду. Запропонований варіант зміни податкових ставок зменшить податкове навантаження щодо прибутку до оподаткування, що позитивно вплине на детінізацію ФОП. Зрештою, зменшення рівня тінізації ФОП, зменшуватиме, як наслідок, і ризики формування ПФУ.

Література:

1. Закон Украины от 19 декабря 2006 года № 489-V (Извлечение) „О Государственном бюджете Украины на 2007 год” http://www.buhgalteria.com.ua/index_a.html

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. http://data.investfunds.ru/npf_law/204.doc

3. Бесстремянная Г. Реформа единого социального налога и теневой сектор в здравоохра-нении и образовании // Вопросы экономики. – 2006. – № 6. – С. 107–119.

4. Качалин В.В. Финансовый учет и ответственность в соответствии со стандартами GAAP. – Москва: Издательство „Дело”, 1998. – С. 204–210.

5. Осаковский В. Влияние реформирования ЕСН на теневую экономику: негласный сговор и конфликт интересов. – 2005. – № 5. – С. 89, 99.

6. Парнюк В.Про необхідність зміни методологічного підходу до нарахування зборів до Пенсійного та соціальних фондів // Економіка України. – 2006. – № 4. – С. 16–21.

7. Скрипник А.В., Ліхтенштейн Л.А. Ризики Пенсійного фонду в контексті пенсійної реформи // Фінанси України. – 2007. – № 2. – С. 138-153.

8. Скрипник А.В. Сучасні підходи до прийняття нової редакції Податкового кодексу // Вісник НБУ. – 2005. – № 12. – С. 20–28.

9. Скрипник А., Литвиненко С. Оптимізація податкових ставок та їх вплив на детінізацію економіки // Вісник НБУ. – 2002. – № 5. – С. 52 59.

10. Саблиста А. Тенденції збитковості промислових підприємств та чинники, що її зумовлюють // Економіка України. – 2006. – № 12. – С. 38–48.

11. Cooney J. The International Handbook of Corporate and Personal Taxes / Smith & Williamson, No. 1 Riding House Street London: W1A 3AS United Kingdom, 2003. – 1001 с.

12. Myles G.D. Public economics. Cambridge university press. – 1995. – pp. 383–407.

13. Алексєєв А. Скільки можна залишатися дешевою робочою силою?// Дзеркало тижня. – 2007. – № 4 (633). – С. 9.