Облікові регістри і їх класифікація

Всі господарські операції після їх оформлення первинними до­кументами записуються до облікових регістрів.

Обліковий регістр — це спеціальна таблиця, призначена для відображення документально оформлених господарських операцій у системі рахунків, накопичення та зберігання облікової інформації.

Облікові регістри — це носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, журналів, книг, журналів-ордерів тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Інформація, що міститься в облікових регістрах, використовуєть­ся для оперативного управління, економічного аналізу діяльності підрозділів і підприємства в цілому, а також для складання звітності. Тому своєчасне і повне відображення господарських операцій в об­лікових регістрах — одна із обов'язкових умов якості й оператив­ності обліку.

Запис у регістрах бухгалтерського обліку виконується на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти виконання господарських операцій і розпоряджень (дозволів) на їх проведення, накопичують і систематизують інформацію первинних документів. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом.

Перенесення інформації має здійснюватися у порядку надхо­дження первинних документів до місця обробки (бухгалтерії) або не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну звітність, наприклад, нара­хування і виплату заробітної плати, складання бухгалтерської, ста­тистичної звітності тощо.

Регістри бухгалтерського обліку мають містити назву, період реє­страції господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Форми облікових регістрів рекомендуються Міністерством фі­нансів України або розробляються міністерствами і відомствами за умови дотримання

загальних методологічних принципів. Так, нині питання використання регістрів бухгалтерського обліку регулюють­ся Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 966-ХІУ та методологічними рекомендаціями щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 29 груд­ня 2000 р. № 356.

Підприємства, які складають облікові регістри на машинних но­сіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відтворення у зручному для прочитання вигляді.

Облікові регістри складаються щомісяця і підписуються виконав­цями та головним бухгалтером або особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства. Ведення облікових регістрів та контирування документів первинного обліку здійснюють із застосуванням, щонайменше, коду класів рахунків і коду синтетичного ра­хунка. Аналітичні дані в облікових регістрах мають узгоджуватися з даними синтетичного обліку на останнє число місяця.

Інформація про господарські операції, здійснені підприємством за певний період, в облікових регістрах переноситься у згруповано­му вигляді до бухгалтерської звітності підприємства.

У бухгалтерському обліку використовують різні за формою, змістом та способом відображення інформації облікові регістри (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Облікові регістри

За своїм зовнішнім виглядом облікові регістри поділяють на книги, картки й окремі листки.

Бухгалтерські книги застосовують для ведення записів із син­тетичного й аналітичного обліку. В них всі листки зброшуровано, пронумеровано, на останній сторінці вказано кількість сторінок, з підписом керівника, головного бухгалтера, а також скріплено печат­кою. До них належать: Касова книга, Головна книга, книга Журнал-Головна та ін. Бухгалтерські книги — раціональний та надійний спосіб збереження облікових регістрів. Вони досить широко засто­совуються для ведення обліку коштів, товарно-матеріальних цінно­стей тощо.

Облікові регістри-картки. Прикладом можуть бути картки кількісно-сумового обліку матеріалів. Картки не скріплюються між собою і зберігаються у спеціальних ящиках. Картки ведуть на підприємствах, де не застосовується обчислювальна техніка для відоб­раження аналітичних даних (докладний опис про об'єкт обліку) за кожною номенклатурою обліку (товарно-матеріальних цінностей, основних засобів тощо). Залежно від обліковуваного об'єкта картки аналітичного обліку поділяють на картки кількісно-сумового обліку, призначені для обліку товарно-матеріальних цінностей, картки кон­токорентної форми, призначені для обліку розрахунків, та багато-графні, призначені для обліку витрат на виробництво. Крім типових форм карток, в обліковій практиці застосовують інші спеціальні форми, як наприклад, картки складського обліку, інвентарні картки тощо. Зібрані разом картки складають картотеку, яка розділяється за певними ознаками.

Облікові регістри-листки мають стандартний формат, кожний з них призначений для обліку певних операцій і залежно від цього має специфічний зміст. До таких листків належать журнали-ордери, відомості, розроблювальні групові таблиці тощо. У них, як правило, систематизують інформацію, необхідну для контролю й економічно­го аналізу.

За обсягом змісту облікові регістри поділяють на регістри син­тетичного й аналітичного обліку та комбіновані. Такий поділ об­умовлений відмінностями і призначенням синтетичних і аналітич­них рахунків, різним ступенем узагальнення облікових даних та їх комбінування.

Синтетичні облікові регістри — це регістри, в яких облік ве­дуть за синтетичними рахунками: Головна книга, Журнал-ордер, Журнал-Головна. Всі вони є матеріальними носіями синтетичного обліку.

Аналітичні облікові регістри — це регістри, в яких облік ве­деться за аналітичними рахунками. Дані подають у натуральних, трудових і вартісних вимірниках. До таких регістрів належать кни­ги, картки. У цих регістрах враховують специфіку обліковуваних об'єктів.

Останнього часу значного поширення набули так звані комбіно­вані регістри систематичного обліку, які поєднують синтетичні й аналітичні записи. Застосування комбінованих регістрів дає змогу оперативно отримувати хронологічні й систематичні дані або показ­ники синтетичного й аналітичного обліку разом, що скорочує обліко­ву роботу за реєстрації і дає повне уявлення про здійснені операції. Прикладом комбінованого регістру може бути Журнал-ордер.

За видами бухгалтерських записів облікові регістри поділяють на хронологічні, систематичні та змішані (комбіновані).

Хронологічними називаються регістри, призначенням яких є реєстрація операцій у порядку хронологічної послідовності їх вико­нання та оформлення. Так, ведеться Касова книга, в якій рух коштів у касі відображається за їх отриманням і видачею. До таких регістрів належать: Журнал реєстрації операцій, де записують всі господарські операції в календарній послідовності їх здійснення, журнал обліку надходження готової продукції, вантажів, відомість відвантаження і реалізації продукції; табель відпрацьованого часу та ін. Особливе значення цих регістрів полягає в їх оперативній та контрольній фун­кціях, характеристиці руху об'єктів обліку.

Систематичними називаються облікові регістри, в яких вико­нується групування однорідних операцій на синтетичних і аналі­тичних рахунках. Такі записи ведуть у Головній книзі, в якій уза­гальнюються записи за кожним синтетичним рахунком, а також на картках і книгах, де відображаються і групуються дані аналітичного обліку.

Комбінованими називаються регістри, в яких одночасно поєдну­ються хронологічний і систематичний записи. Таку побудову має книга Журнал-Головна, в якій перша частина відображає журнал реєстрації операцій, а друга — групування операцій на синтетичних рахунках.

За будовою облікові регістри поділяють на односторонні, двосто­ронні, багатографні та шахові.

В односторонніх облікових регістрах подають дані про госпо­дарську операцію, суму якої записують за дебетом або за кредитом відповідного рахунка. Як правило, записи за дебетом і кредитом розміщують поруч на правій стороні регістру, зліва розміщують інфор­мацію щодо дати, номера, змісту операції тощо. Залежно від змісту обліковуваних операцій односторонні регістри поділяють на конто­корентні, кількісно-сумового і кількісно-сортового обліку. Прикла­дом таких регістрів є Касова книга, картки аналітичного обліку роз­рахунків, Книга складського обліку, картки кількісно-сумового об­ліку матеріалів тощо.

Двосторонні облікові регістри складаються з двох частин: в одній подають дані про дебетові обороти на рахунку, а у другій — про кредитові обороти на цьому рахунку. Двостороння будова регістрів характерна для Головної книги.

Багатографні облікові регістри — це регістри, в яких одна з граф (найчастіше дебетова) поділена на кілька граф. До такого виду облікових регістрів належить Журнал-ордер, де окремі графи вико­ристовують для аналітичного обліку за рахунками, суми яких гру­пують за певними показниками (наприклад, розшифрування дебето­вих оборотів, облік витрат за статтями калькуляції тощо).

Шахові облікові регістри побудовані за принципом шахової дош­ки. Записи в таких регістрах роблять у клітинці, що на перетині стовпчика і рядка таблиці, які відповідають дебетовому і кредитово­му обороту на відповідних рахунках. Така будова значно скорочує кількість записів, оскільки подвійний запис тут здійснюється в один робочий прийом, посилює поточний контроль відображення операцій та підвищує аналітичні можливості бухгалтерського обліку. За та­ким принципом побудовані журнали-ордери.

Техніка облікової реєстрації

Записи господарських операцій у регістрах називаються обліко­вою реєстрацією. Відповідно до статті 9 Закону України "Про бух­галтерський облік та фінансову звітність в Україні" обліково-еконо­мічна інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку шляхом занесення методом подвійного запису до регістрів синте­тичного й аналітичного обліку з використанням типової кореспон­денції рахунків. Господарські операції в облікові регістри запису­ють тільки на підставі належно оформлених і опрацьованих доку­ментів чорнилом темного кольору або пастою кулькових ручок, ма­шинними засобами, які б забезпечували збереження цих записів про­тягом тривалого часу і запобігали б внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень.

Перенесення інформації із первинних документів в облікові регі­стри має здійснюватися в порядку надходження документів до місця опрацювання (бухгалтерія, обчислювальний центр) відповідно до за­твердженого плану-графіка документообороту.

Відповідальність за правильність реєстрації інформації в обліко­вих регістрах несуть особи, які склали та підписали ці регістри відпо­відно до службових обов'язків кожного працівника.

Записи господарських операцій мають бути відображені в обліко­вих регістрах у тому звітному періоді, в якому їх було здійснено.

У разі складання та зберігання регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій ра­хунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учас­ників господарських операцій, а також правоохоронних та інших відпо­відних органів у межах їхніх повноважень, передбачених законами.

Підприємство має забезпечити запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у регістрах бухгалтерського обліку, а також належне їх зберігання протягом встановленого терміну. Го­ловним архівним управлінням України встановлено у Переліку до­кументальних матеріалів (п. 321—323), що облікові регістри зберіга­ються протягом трьох років за умови завершення перевірки держав­ними податковими органами, дотримання податкового законодавства.

Регістри бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підпри­ємства тільки за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їхніх повноважень, передбачених законами. Посадова особа підпри­ємства має право у присутності представників органів, які здійснюють вилучення, зняти копії регістрів, що вилучаються, при цьому обо­в'язково складати реєстр документів, що вилучаються.

Записи в облікові регістри можуть бути прості й копіювальні. Простими є записи, які здійснюються тільки в одному примірнику (регістрі), наприклад, меморіальному ордері, Журналі-ордері тощо. Копіювальні записи застосовують у тому випадку, коли необхідно мати копію запису. Копіювальні записи можуть вестися в ручному чи машинному (автоматичному) режимах.

При ручному способі записи здійснюють за допомогою копію­вального паперу (наприклад, при виписці квитанцій, копій меморі­альних ордерів у банку, при ведені Касової книги тощо). При вико­ристанні обчислювальної техніки (ПЕОМ) копіювання інформації здійснюється в автоматичному режимі.

Порядок відображення господарських операцій в облікових регі­страх залежить від форми бухгалтерського обліку, що застосовуєть­ся на підприємстві. Так, при меморіально-ордерній формі операції спочатку відображають у регістрах синтетичного обліку, а потім — аналітичного. При журнально-ордерній формі поточний облік операцій здійснюється одночасно в комбінованих регістрах хронологіч­ного і систематичного обліку, а за окремими об'єктами обліку — також синтетичного й аналітичного обліку (наприклад, журнали-ордери та відомості за операціями розрахунків). При перенесенні інформації в обліковий регістр з документа, в останньому роблять відповідну відмітку, що засвідчує закінчення облікової процедури щодо документа і має контрольне значення.

Наприкінці кожного місяця облікові регістри закривають. Ця процедура включає підрахунки підсумків за дебетом і кредитом та сальдо за кожним синтетичним і аналітичним рахунком. Підсум­кову інформацію переносять у регістри, на основі яких складають звітність. Важливою при цьому є система контролю записів, яка ґрун­тується, як правило, на взаємозв'язках і взаємоконтролі даних об­лікових регістрів. Так, загальний підсумок оборотів за синтетични­ми рахунками за звітний період, показаних в оборотній відомості за синтетичними рахунками, має збігатися з підсумком Журналу реє­страції операцій. У регістрах шахової форми, а це здебільшого журнали-ордери, загальний підсумок граф по горизонталі має збігатися з підсумком граф по вертикалі. Щодо контролю відповідності ана­літичного обліку рахункам синтетичного обліку, то ця відповідність забезпечується за допомогою оборотних та сальдових відомостей. Сума записів за синтетичним рахунком має збігатися із підсумками оборотної відомості за його аналітичними рахунками. Якщо в регі­страх бухгалтерського обліку поєднані дані синтетичного й аналі­тичного обліку (наприклад, у деяких журналах-ордерах і відомостях), то процедура контролю стає зайвою, оскільки підсумки аналітичних рахунків і синтетичного збігаються, тобто є однаковими. Перевіркою правильності облікових записів та виправленням допущених поми­лок завершується процедура облікової реєстрації. Зведені дані об­лікових регістрів використовують для складання звітності з метою здійснення контролю й економічного аналізу.

Способи виправлення помилок в облікових регістрах

При заповнені облікових регістрів можливі помилки. Помилки виникають з різних причин: внаслідок втоми, недбалості працівни­ка, несправності облікового пристрою або комп'ютера. Однак у тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітів підчищення й необумовлені виправлення не дозволяються. А в документах, якими оформлено касові, банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускаються, документ оформ­ляють заново.

Помилки можуть бути локальні — перекручування інформації тільки в одному обліковому регістрі (наприклад, неправильно по­ставлена дата) і транзитні — помилка автоматично проходить через декілька облікових регістрів, наприклад, перекручування запису будь-якої суми в журналі реєстрації операцій веде до помилок на рахун­ках, в оборотній відомості й балансі.

Найчастіше помилки трапляються в тексті операцій, тоді вони призводять до неправильної кореспонденції рахунків — бухгалтер­ської проводки.

Помилки часто трапляються при записах сум. Записавши суму в дебет одного рахунка, бухгалтер забуває записати її в кредит другого рахунка і навпаки. Інколи, записавши суму до журналу, він забуває рознести її за бухгалтерськими рахунками. Інколи, записавши суму в регістри синтетичного обліку, бухгалтер забуває про аналітичний облік. Цю групу помилок можна легко проконтролювати шляхом правильного ведення методу подвійного запису.

Усі допущені помилки необхідно своєчасно виявити та належ­ним чином виправити. Якщо в результаті перевірки виявлено по­милку, то необхідно з'ясувати величину помилки, її місце (за дебе­том чи кредитом відповідного рахунка), встановити об'єкти, де по­милки є найбільш імовірними, порівняти дані взаємозв'язаних регістрів. Надійним, але досить громіздким способом виявлення помилок, є спосіб пунктування, коли суцільно або вибірково пере­віряють записи, позначаючи перевірені суми певним чином.

Порядок виправлення помилок залежить від їхнього характеру і часу виявлення. Чинним Положенням про документальне забез­печення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим нака­зом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, передбачено виправлення помилок такими способами: коректурним, "червоним сторно" і додаткових записів. Кожен із цих способів ви­користовують для виправлення певного виду помилок.

Коректурний спосіб виправлення помилок полягає в тому, що неправильний запис закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати закреслене, а зверху пишуть правильну суму або текст. Виправлення помилки має бути застережено надписом "Виправле­но" і підтверджене підписом у документі — особи, що підписала документ, в обліковому регістрі — особи, що зробила виправлення із зазначенням дати. Цей спосіб може застосовуватися тоді, коли ще не складено бухгалтерські проводки і звіти, тобто це в основному арифметичні помилки й описки.

Спосіб "червоне сторно" полягає в тому, що неправильний бух­галтерський запис роблять повторно в тій самій кореспонденції ра­хунків, що і помилковий запис, але червоним кольором, що означає від'ємні числа. У цьому випадку суми, записані червоним чорнилом, віднімаються (анулюються). Одночасно звичайним чорнилом роб­лять другий запис із зазначенням правильної кореспонденції ра­хунків і суми. У результаті одержують правильне відображення опе­рації в обліку. При комп'ютерній обробці даних суму "червоного сторно" беруть у дужки або рамку. Виправлення помилок способом "червоного сторно" супроводжують спеціальним документом бух­галтерського оформлення — довідкою, в якій робиться посилання на номер і дату помилкового запису, що підлягає виправленню, а також документа, який став підставою такого виправлення. У практиці облікової роботи даний спосіб використовують у випадках коли до­пущено помилку в кореспонденції рахунків, записана операція пов­ністю не відбулася, відображена в регістрах сума господарської опе­рації більша, ніж фактичний розмір її виконання.

Так, за документом на склад надійшли товарно-матеріальні цін­ності (малоцінні та швидкозношувані предмети) на суму 10 000 грн, які помилково було відображено як виробничі запаси. У бухгалтерсько­му обліку було зроблено таку кореспонденцію рахунків:

Д-т 20 "Виробничі запаси"

К-т 63 "Розрахунки з постачальниками

і підрядниками" 10 000 грн

Для виправлення помилкового запису неправильний запис спо­чатку "сторнують", тобто записують червоним чорнилом (або в дуж­ках, рамці).

Д-т 20 "Виробничі запаси"

К-т 63 "Розрахунки з постачальниками

і підрядниками"

Пізніше роблять правильний запис:

Д-т 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмету"

К-т 63 "Розрахунки з постачальниками

і підрядниками" 10000грн

Отже, з прикладу видно, що перший помилковий запис було ану­льовано другим виправним записом за тією ж кореспонденцією і сумою, але червоним кольором. Третій запис відображає операцію правильно. При визначенні підсумків (оборотів) буде враховуватися тільки третій запис. У випадку, коли запис на рахунках зроблено в правильній кореспонденції, але в перебільшеній сумі, також можна застосувати спосіб "червоного сторно". Тоді на суму різниці між неправильною (перебільшеною) величиною і правильною сумою роб­лять часткове сторно. Цей прийом широко використовують для коригування планових показників до рівня фактичних при переви­щенні планових показників над фактичними, зокрема при кальку­люванні готової продукції і визначенні її фактичного обсягу.

Спосіб додаткових записів застосовують у тих випадках, коли бухгалтерську кореспонденцію рахунків складено правильно, але в меншій сумі, ніж фактично виконана господарська операція. Для виправлення такої помилки необхідно додатково провести дану опе­рацію на різницю між правильною і помилковою (проведеною) ве­личиною.

Так, на підставі накладної для потреб виробництва відпущено зі складу цементу на суму 12 000 грн. При цьому було зроблено бух­галтерську проводку:

Д-т 23 "Виробництво"

К-т 20 "Виробничі запаси" 12 000 грн

Пізніше було виявлено, що відпущений цемент М-500 оцінено за вартістю цементу М-400. Справжня його вартість становила 16 000 грн. Отже, допущено помилку на суму 4000 грн (16 000 - 12 000). На підставі довідки бухгалтерії з поясненням і розрахунком різниці вартості роблять додатковий запис, а саме:

Д-т 23 "Виробництво"

К-т 20 "Виробничі запаси" 4 000 грн

Отже, підсумок обох записів правильно відображає здійснену опе­рацію — вартість фактично витраченого матеріалу у виробництві.

Додаткові записи використовують при коригуванні планових показників (незавершеного виробництва, собівартості виготовленої і реалізованої продукції тощо) до рівня її фактичного значення, коли фактичні показники перевищують планові.

Кожен із розглянутих способів виправлення помилок забезпечує правильне відображення економічної сутності господарських опе­рацій, сприяє здійсненню контролю й отриманню достовірної обліко­вої інформації для потреб управління.